נדב שגיא, עו"ד (רו"ח)
מבוא
סעיפים 54 – 58א לפקודת מס הכנסה ייחדו לקיבוצים שיטת מיסוי ייחודית הידועה כשיטת מיצוע המס ולפיה מחושבת חבות המס של הקיבוץ בהתאם לחבות המס של כלל חבריו לו חולקה הכנסת הקיבוץ בחלקים שווים בין כלל חבריו. שיטת המיצוע מאפשרת למצות את שיטת המיסוי הפרוגרסיבית הכוללת מדרגות וזיכוי מס. בשנת 2003 הוציאה נציבות מס הכנסה הוראת ביצוע בדבר מיסוי קיבוצים מסורתיים (ה"ב, מ"ה 6/03) בה נקבעה הבחנה בין שני סוגי קיבוצים: קיבוץ מסורתי ו"קיבוץ חדש". בהוראת הביצוע נקבע כי יש לסווג כ-"קיבוץ חדש" אגודה שיתופית, אשר יתכן ועדיין מוגדרת ע"י רשם האגודות השיתופיות כקיבוץ, אולם מפעילה מידה של שינוי מאופי הקיבוץ המסורתי דוגמת מהלכי תגמול לחברים המבוססים על מידת התרומה למשק, העברת נכסים על שם החברים ומהלכים אחרים נוספים.
לשיטת רשות המסים, קיבוץ, אשר ביצע שינוי מהותי בתקנון, אינו יכול להחיל על עצמו את שיטת מיצוע המס השמורה לקיבוץ המסורתי. לשיטתה, מאחר והקיבוץ מוגדר לצורכי מס כחבר בני אדם, יחולו עליו כללי המיסוי המתאימים לאגודה שיתופית חקלאית ("אגש"ח"), קרי סעיף 62 לפקודת מס הכנסה. סעיף 62 האמור מאפשר בחירה בין מיסוי כחברה לבין מיסוי כשותפות. להבדיל ממיסוי כקיבוץ המאפשר את שיטת המיצוע, מיסוי כחברה או כשותפות יביא לחבויות מס גבוהות בהרבה במרבית המקרים ותכניס לחבות מס קיבוצים רבים הנאבקים על קיומם.
לשיטת רשות המסים, סיווג קיבוץ כ-"קיבוץ חדש", יתקיים כאשר הפער בין התקציבים אשר שימשו את החברים בפועל לצורכי מחייתם, בין שהם בכסף ובין שהם בשווה כסף, עולה על 25%. במקרה כזה, ייחשבו הקיבוצים ל"קיבוצים חדשים", אשר סעיפי הפקודה הרלוונטיים לגבי קיבוצים אינם חלים עליהם, היינו שיטת מיצוע ההכנסות לפי שיעורי המס של כלל חברי הקיבוץ לא תחול.
יצוין, כי עד ליום זה לא פורסמה הוראת ביצוע לגבי קיבוץ "חדש" למרות שרשות המסים קבעה במפורש בשנת 2003 כי הוראה כאמור תפורסם.
חבות דיווח חדשה ושנויה במחלוקת
לאחר שנים בהן נמנעה רשות המסים מעימות חזיתי בסוגיה, פרסמה רשות המסים טופס דיווח חדש(1226), אשר יצורף לדוחות השנתיים החל משנת המס 2009, בו נדרשים הקיבוצים והמושבים השיתופיים להצהיר על מספר שאלות במתכונת "כן" או "לא" וכן להצהיר האם הקיבוץ הוא מסורתי או "קיבוץ אחר". לטעמנו, מעבר לשאלת חוקיות הטופס, מקצת השאלות כלל אינן מאפשרות תשובה במתכונת של "כן" או "לא" מאחר והמציאות בעידן זה הינה סבוכה בהרבה כך לדוגמא:
השאלה הראשונה עליה יש לענות בכן או לא היא:
(האם נ.ש.) "קיימת חלוקת תקציבים לחברי הקיבוץ בהתאם למידת תרומתם או תפקידם"
התשובה לשאלה זו כלל אינה פשוטה מאחר ובקיבוצים שונים אף כי התקציבים אינם מחולקים לחברי הקיבוץ בהתאם לתרומתם או תפקידם הרי שהם שונים מחבר לחבר ומחבר למועמד אף כי לצרכי מס רואים מועמדים כחברים לכל דבר. זאת מעבר לעצם השימוש הבעייתי במונחים "תרומה" ו – "תפקיד" שפרשנותם אינן ברורה.
השאלה השנייה הינה:
(האם נ.ש.) "החל תהליך שיוך דירות בקיבוץ".
גם בעניין זה התשובה לשאלה אינהברורה מאחר וקיימות מספר אפשרויות כמפורט להלן:
האם החלו דיונים פנים קיבוציים בשאלת השיוך;
האם התקבלה החלטה להליך השיוך במוסדות הקיבוץ;
האם הקיבוץ פנה למנהל מקרקעי ישראל לשם ביצוע השיוך;
האם המנהל החל בביצוע השיוך בפועל.
השאלה השלישית הינה:
(האם נ.ש.) "בוצע שיוך אמצעי הייצור בהתאם לתנאים הקבועים בתקנות האגודות השיתופיות (שיוך אמצעי ייצור), התשס"ו – 2005, או באמצעות שינוי תקנון הקיבוץ".
גם במקרה זה התשובה אינה כה פשוטה.לדוגמא, האם שיוך אמצעי ייצור לקרן מילואים להבטחת רווחת חברי הקיבוץ הוותיקים מעלה או מורידה משיתופיות הקיבוץ?
אולם דרישת הדיווח המטרידה ומעלת החשש ביותר היא:
(האם נ.ש.) "הקיבוץ הוא קיבוץ מסורתי או "קיבוץ אחר".
יצוין, כי בגוף הטופס מצוין מוגדר קיבוץ מסורתי כ:
"קיבוץ אשר חישוב המס שלו נערך בהתאם לכללים הקבועים בסעיפים 54 – 58א לפקודת מס הכנסה"
לטעמנו התשובה לשאלה זו הינה תלוית פרשנות, כאשר ידוע היטב לרשות המסים כי קיבוצים רבים חולקים על עמדתה. כמפורט להלן בהרחבה, לשיטתנו אין כל סמכות לרשות המסים לשלול שיטת מיסוי הקיבוצים מקיבוצים קיימים. לכן עצם הדרישה למתן תשובה במתכונת כן או לא היא בלתי אפשרית בהיותה תלויה במגוון נסיבות ייחודיות לכל קיבוץ וקיבוץ. בכך מנסה לכפות רשות המסים את פרשנותה לסעיפים 54 – 58א על הקיבוצים בניגוד לדין כמפורט להלן:
היעדר סמכות לשלילת מעמד של קיבוץ לצרכי מס בידי רשות המסים
לשיטתנו, אין כל סמכות לרשות המסים לקבוע סיווגו של קיבוץ ולשלול מעמדו מאחר וסעיף 54 לפקודה אינו קובע הגדרה למונח "קיבוץ".בענייננו, סיווג אגש"ח כקיבוץ נערך ע"י רשם האגודות השיתופיות מכוח דיני האגודות השיתופיות. יודגש כי בתי המשפט קבעו לא אחת, כי מקום בו הפקודה שותקת יש לפנות לדין הכללי, ועל כן נדחופעם אחר פעם טענות רשות המסים אשר לא התיישבו עם הדין הכללי (ראו לדוגמא פרשת עיט לעניין פרשנות המונח דיבידנד, פרשת סיוון לעניין מועד פירוק חברה, ופרשת אגודת השומרים לעניין כללי חשבונאות מקובלים). בנוסף, ניסיונות רשות המסים לפגוע בזכות ההתאגדות אשר הינה כידוע זכות חוקתית מכח חוקי היסוד במדינת ישראל נדחו פעם אחר פעם בידי בתי המשפט (כך לדוגמא בפרשות רובינשטיין ואניעם).
אשר על כן, ובהתאם להלכת רובינשטיין, המסלול היחידי בו פקיד השומה יכול להשתמש בו כדי לשלול מעמד של חבר בני אדם, ובענייננו קיבוץ, הוא מסלול העסקה המלאכותית. בהתאם למסלול הקבוע בסעיף 86 לפקודה, רק אם מטרתה העיקרית של העסקה היא הפחתת מס תינתן הסמכות לפקיד השומה להתעלם מאופן התאגדות הקיבוץ. ספק רב אם לגבי קיבוצים קיימים ניתן יהא להעלות טענה כאמור, שהרי ברי לכל כי מטרת קיום הקיבוצים, לרבות המתחדשים ביותר, איננה הפחתת מיסים. על כן כל עוד לא יהיה שינוי חקיקה הרי שלקיבוצים שמורה הזכות להפעיל את שיטת המיצוע בהתאם לסעיפים 54 – 58א לפקודת מס הכנסה.
סיכום
ראוי היה אם רשות המסים הייתה מבטלת דרישת הדיווח החדשה, ואף בוחנת מחדש עמדתה בסוגיית סיווג הקיבוץ החדש כאגודה שיתופית חקלאית "רגילה" לצרכי מס, אולם ככל הנראה, תגיע סוגיה זולפתחו של בית המשפט אשר צפוי כיידחה את פרשנות רשות המסים.
עם זאת, מאחר ואופן אופן מילוי הטופס הינו סוגיה אשר עשויות להיות לה השלכות מעבר לחבות המס בהיותה סוגיה של גילוי נאות מומלץ להתייעץ עם עו"ד המתמחה במיסוי קיבוצים בדבר אופן הגילוי הנאות לרשות המסים במסגרת הדו"ח השנתי.
האמור לעיל אינו בגדר יעוץ משפטי, אינו בא להחליף יעוץ משפטיפרטני ואין בו המלצה לנקוט פעולה ו/או להימנע מנקיטת פעולה כלשהי.