מבוא
מזה שנים, היה קיים נוהג במשק לפיו כלי רכב שנרכש ע"י חברה ורשום בספריה, נרשם במשרד הרישוי פורמאלית בלבד על שמו של בעל המניות המשתמש ברכב שכן כידוע משמעות רישום הרכב על שם חברה הנה הורדת ערכו מיידית בהתאם למחירוני הרכב.
בלשון המשפט מהווה נוהג זה הסדר נאמנות. הסדר נאמנות מסוג זה משמעו, בקליפת האגוז -הסדר, המפריד בין מי שרשום פורמאלית כבעלים של רכוש מסוים לבין הבעלים שביושר של אותו רכוש, היינו המחזיק הפורמאלי משמש כנאמן בעבור הבעלים המהותי "הנהנה". בענייננו בעל המניות רק רשום פורמאלית כבעל הרכב וזאת בתפקידו כנאמן בעבור החברה אשר לה הבעלות המהותית ברכב.
בהנחיה שפרסמה נציבות מס הכנסה בשנת 1993, הותנה הסדר זה בהגשת תצהיר לפקיד השומה בדבר קיום הנאמנות. בשנת 2007 שינתה רשות המסים עמדתה והחליטה לאסור על הסדר זה כאשר מחד לא הוכרו הוצאות הרכב במישור החברה ומנגד רכישתו סווגה כהכנסה או כמשיכת בעלים במישור בעל המניות.
בסוגיה זו נכתבו מאמרים רבים ואף חלה התגייסות רבתי לרבות מטעם לשכת רו"ח ואולם בעמ"ה 1180/05 מעדני רט מפעלי מזון ומחסני קירור בע"מ ואח' נ' פקיד שומה נתניה ("פרשת רט") הביע כבוד השופט מגן אלטובייה דעתו במפורש כי ניתן לרשום פורמאלית רכבים על שם בעל מניות בעוד שהבעלות המהותית תשתייך לחברה, קביעה אשר צפוייה להסיר הנושא מעל סדר היום סופית.
עמדת רשות המסים
ביום 13.06.07היועץ המשפטי של רשות המסים החליט לאסור על הכרה בהוצאות רכב, שאינו רשום במשרד הרישוי על שם החברה בעלת הרכב, זאת לגבי רכבים שנרכשו לאחר יום 01.09.07. לא די בכך, אלא שנישומים אשר המשיכו לנהוג בהתאם להנחיית נציבות מס הכנסה משנת 1993, נדרשים לאחרונה ע"י פקידי שומה זריזים לשלם מס בגין "הכנסה" לכאורה עקב "משיכת בעלים" וזאת בגין רכישת רכב ע"י החברה לבעלים. היינו, לא די שהיועץ המשפטי החליט לאסור על דרישת הוצאות רכב אשר לא רשום ע"ש חברה, אלא שפקידי השומה מתעלמים מהעובדה הברורה שהרכב שייך מלכתחילה לחברה ולא לבעלים ומחייבים את הבעלים במס עקב משיכת כספים מהחברה. בכך תעלה הכדאיות של רכישת רכב מליסינג למנהלי החברות אשר ימנעו מרכישת רכבים לחברותיהם מחשש לעימות עם רשויות המס. נעיר, כי ספק רב אם קיימת סמכות ליועץ המשפטי להוציא הנחיה כאמור, אשר מתנגשת חזיתית עם הוראות פקודת מס הכנסה ואיננה נובעת מפרשת סהר כפי שיפורט להלן.
מובן כי הנחייה זו אשר משוללת יסוד בדין, פוגעת בעיקר בחברות קטנות, מאחר ולגבי מרביתן, עלות חוות דעת עו"ד, אשר תשלול טענת היועץ המשפטי, גבוהה מירידת הערך של המכונית.
היועץ המשפטי הוציא הנחייתו החדשה לטענתו, "למטרות תקינות מנהלית" ובהסתמך לכאורה על קביעת בית המשפט העליון ברע"א 5379/95 סהר חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' בנק דיסקונט בע"מ. הסתמכות היועמ"ש על הלכת סהר הינה תמוהה, במקרה הטוב, שלא לומר מטעה, שהרי פרשה זו נסבה סביב הונאה של גנב רכב ודנה ברשלנות הבנק, אשר לא וידא את זהות הצדדים לעסקה. אמנם נקבע בפרשת סהר לעניין רישום בעלות על רכבים, כי למרות שהרישום ע"ש הבעלים אינו מהווה תנאי לקיום הבעלות ברכב, חשיבותו רבה, ולרישום העברת בעלות ברכב מוקנה מעמד מיוחד, שאין להעברתם של מטלטלים אחרים. ראוי שהרשויות המוסמכות תיתנה את הדעת לנושא זה המצריך בדיקה והסדר, אך זאת כאמור למניעת הונאות וללא כל קשר להסדר נאמנות חוקי לגמרי אשר אין בינו לבין פלילים דבר וחצי דבר.
היעדר סמכות לפקיד השומה
בכל הכבוד, הסמכות היחידה הקבועה בחוק לפקיד השומה לשלילת הסדר נאמנות, היא לשם מניעת הפחתת מסים בלבד ואילוהשימוש בנימוק של שמירה על תקנת הציבור לאי התרת הוצאות, ראוי שיערך במשורה וישמר רק למקום בו ההוצאה מהווה עבירה פלילית מובהקת כגון שוחד, וודאי וודאי שלא במקרה האמור. הקלות הבלתי נסבלת בה "נשלף" טיעון לשמירה על "תקנת הציבור" היא חמורה, שהרי אין מדובר בעבירה על החוק וברי כי מניעי הרישום על שם הבעלים אינם פליליים. עקב קצר היריעה נתייחס לכך בהרחבה ברשימה אחרת. חמורה שבעתיים, הטענה בדבר חיוב בעלי המניות בגין משיכת בעלים אשר מנוגדת ביודעין למצב האמיתי בפועל, והיא רישום הרכב על שם הבעלים למניעת ירידת שווי הרכב הא ותו לא. כידוע היטב ליועמ"ש, במידה ובעל המניות משתמש ברכב לצרכיו הפרטיים הוא מחויב בהכנסה מטובת ההנאה בהתאם לתקנות שווי הרכב, כאשר במקרים מסוימים ובייחוד לאור הרפורמה בתקנות שווי הרכב אשר מביאות במקרים מסוימים לחיוב גבוה בהרבה מטובת ההנאה בפועל. על כן אין הרישום ע"ש הבעלים מביא להפחתת מס כלשהיא.
יצוין כי הטענה בדבר חיוב במס עקב "משיכת הבעלים", כיוון שהחברה רוכשת רכב בעבור הבעלים, מנוגדת להלכות ע"א 672/58 רמי לב נ' פ"ש חיפה וע"א 9412/03 עמי חזן נ' פ"ש נתניה בבית המשפט העליון אשר קבעו כי רק מקום בו משיכת בעלים מהווה כסות למשיכת משכורת היא תחויב במס.
סתירה מול פרק הנאמנויות
למען הסר ספק, נדגיש שוב כי הוראת היועמ"ש סותרת חזיתית את הוראות פקודת מס הכנסה, ובייחוד הפרק העוסק בדיני הנאמנויות ואף את הדין הכללי כמפורט להלן.
החל מיום 01.01.06 נוספה הוראה ספציפית בפקודת מס הכנסה, המסדירה את נושא הנאמנות במפורש. במסגרתה מוגדרת נאמנות לצורך דיני המס: " "נאמנות" – הסדר שעל פיו מחזיק נאמן בנכסי הנאמן לטובת נהנה, שנעשה בישראל או מחוץ לישראל, בין אם הוא מוגדר על פי הדין החל עליו כנאמנות ובין אם הוא מוגדר אחרת;". היינו הנוהג, מקיים בדיוק את הוראות פקודת מס הכנסה בדבר נאמנות. במסגרת ההסדר בדין, מפורט במפורש כיצד יש לדווח על קיומה של נאמנות אך לא נקבע כל איסור על קיום נאמנויות ואם קיים רצון לאסור קיום נאמנויות ברכב, הרי שהגוף המוסמך היחיד לשינוי חקיקה במדינה דמוקרטית הינו הכנסת ולא איש הרשות המבצעת, בכיר ככל שיהיה.
והנה לא רק שדיני המס מסדירים קיומם של הסדרי נאמנות, אלא שסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין קובע פטור ממס, בעת העברת מקרקעין מנאמן לנהנה בהתקיים מספר תנאים. כידוע בחוק המקרקעין נאמר במפורש, כי כל זכות במקרקעין כשרה אך ורק כאשר היא מעוגנת בכתב. תנאי הכתב מעולם לא היה קיים במיטלטלין כגון בכלי רכב ואף בית המשפט בפרשת סהר קובע במפורש, כי הרישום בבעלות במשרד הרישוי מטרתו הצהרתית בלבד, זאת להבדיל ממקרקעין אשר בו חובת הרישום איננה הצהרתית אלא מהותית. אם במקרקעין ניתן לערוך הסכם נאמנות, אזי קל וחומר שניתן לערוך הסכם נאמנות לגבי בעלות ברכבים או בכל קניין אחר.
בנוסף בסעיף 1 לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב), התשנ"ה – 1995 בהגדרת "הוצאה", נאמר כי הוצאות רכב מותרות לניכוי לצורכי מס "בין אם הוצאה בידי הנישום ובין אם הוצאה בידי עובד של הנישום או בידי אדם אחר מטעמו של הנישום". משמע – החוק מתיר במפורש לתבוע ניכוי הוצאות רכב , בין אם הוא בבעלות החברה, בעל המניות, ובין אם הוא בבעלות אחר ובלבד שהוא שימש לצורך השגת הכנסת החברה לפקודת מס הכנסה ובכפוף להגבלות המוטלות בחוק על תביעת הוצאות אלו.
פרשת רט – ניתן להפריד רישום בעלות פורמאלי מהבעלות המהותית
פרשה זו נסובה בעיקרה סביב סוגיית היגיעה האישית בהקשר לפטור מנכות 100% המוקנה בהתאם לסעיף 9(5) לפקודה. ואולם דווקה סוגייה משנית לפס"ד מוכיחה כי בית המשפט אינו מקבל את עמדת רשות המסים בכל הקשור לרישום על שם בעל מניות כאשר הבעלות המהותית שייכת לחברה. בפרשה זו המערער החזיק בבעלות חלקית ארבע מיכליות להובלת דלק, בשיעורי בעלות של 10%, 20%, 30% ו-50%. המיכליות היו רשומות במשרד הרישוי ע"ש החברה להובלת דלק בע"מ ("חלד") חרף בעלותם המהותית של השותפים בעלי הזכויות במכליות. זאת, הואיל ומסופי הדלק אינם מאשרים כניסתן של מכליות "פרטיות" בשל שיקולי רישוי ובטיחות, ומטעמי שימור המיכליות כבטוחה בידיה של חלד לצורך הקצאת אשראי לבעלי המכליות (רווחים הנובעים מפעילות המכליות, בניכוי הוצאות שונות ובניכוי עמלה המשולמת לחלד, מועברים לבעלי הזכויות במכליות ובכלל זה למערער).
כבוד השופט מגן אלטוביה קבע במפורש כי:
"שאלת רישום המכליות שלא על שמם של הבעלים אינה צריכה לגרוע מבעלותםבמכליות לצורך מס בהקשר להכנסות המופקות מהן."
סיכום
לא רק שהנחיית היועמ"ש משוללת כל סמכות, אלא שהיא מנוגדת חזיתית להוראות פקודת מס הכנסה ותקנותיה, לפסיקת בית המשפט ולמציאות הכלכלית במשק.
לאור פרשת רט ספק רב אם גישת רשות המסים תתקבל על דעתו של בית המשפט.
על כן ניתן לרשום פורמאלית בעלות רכבים ע"ש בעלי מניות כאשר הבעלות המהותית שייכת לחברה בשליטתם.
האמור לעיל אינו בגדר יעוץ משפטי, אינו בא להחליף יעוץ משפטיפרטני ואין בו המלצה לנקוט פעולה ו/או להימנע מנקיטת פעולה כלשהי.